20.1.1 合并财务报表合并范围的确定

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合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定

(一)控制的定义

控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

(二)母公司与子公司

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)。子公司是指被母公司控制的企业。

(三)控制的具体应用

1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

(1)直接拥有半数以上

P公司直接拥有S公司60%的股份

(2)间接拥有半数以上

P公司间接拥有S3公司80%的股份

(3)直接和间接合计拥有半数以上

P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份

2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,但满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:

(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权。

(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时,应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

(1)母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体

(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权

(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力

(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险

(四)所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即,只要是由母公司控制的子公司,不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。

需要说明的是,受所在国外汇管制及其他管制,本公司也能从其经营活动中获取利益,资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,本公司也能从其经营活动中获取利益,资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:

1.已宣告被清理整顿的原子公司;

2.已宣告破产的原子公司;

3.母公司不能控制的其他被投资单位。

母公司不能控制的其他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位,如联营企业等。

【例题1•多选题】下列各项中,母公司在编制合并财务报表时,应纳入合并范围的有( )。(2010年考题)

A.经营规模较小的子公司

B.已宣告破产的原子公司

C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

【答案】ACD

【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司,不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围:一是已宣告被清理整顿的子公司;二是已宣告破产的子公司;三是母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题2•判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司,如无法提供可比中期合并财务报表,可不将其纳入合并范围。(   )(2009年考题)

【答案】×

【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

【例题3•多选题】甲公司(制造企业)投资的下列各公司中,应当纳入其合并财务报表合并范围的有(   )。(2008年考题)

A.主要从事金融业务的子公司

B.设在实行外汇管制国家的子公司

C.发生重大亏损的子公司

D.与乙公司共同控制的合营公司

【答案】ABC

【解析】根据新准则的规定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即,只要是由母公司控制的子公司,不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是,受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围。选项D不属于控制,不能纳入合并范围。

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