12.4.5 合营安排的分类与重新评估

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合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务,来确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时,应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。
合营安排是为不同目的而设立的(例如,参与方为了共同承担成本和风险,或者参与方为了获得新技术或新市场),可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动,另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中,主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点,判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。

1.单独主体
单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格,但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构,确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录,并且具有一定法律形式的主体,构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下,信托、基金也可被视为单独主体。
2.合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时,该合营安排为共同经营。在这种情况下,合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务,同时,享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任,因此该合营安排应当划分为共同经营。

3.合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成,在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时,通常首先分析单独主体的法律形式,法律形式不足以判断时,将法律形式与合同安排结合进行分析,法律形式和合同安排均不足以判断时,进一步考虑其他事实和情况。
(1)分析单独主体的法律形式
各参与方应当根据该单独主体的法律形式,判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务,还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说,各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如,各参与方可能通过单独主体执行合营安排,单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债,而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下,基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务,可以初步判定该项安排是合营企业。
在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下,当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离(即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债)时,基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断,足以说明该合营安排是共同经营。

(2)分析合同安排
当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时,还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列:

共同经营和合营企业对比表

对比项目共同经营合营企业
合营安排的条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务参与方对合营安排有关的净资产享有权利,即单独主体(而不是参与方),享有与安排相关资产的权利,并承担与安排相关负债的义务
对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益(例如,权利、权属或所有权等)资产属于合营安排自身,参与方并不对资产享有权利
对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求,参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索
对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求,参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索
收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例(例如按照各自所耗用的产能比例)分配收入和费用的机制。某些情况下,参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业,仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益
担保参与方为合营安排提供担保(或提供担保的承诺)的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营

(3)分析其他事实和情况
如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方,则应考虑其他事实和情况,包括合营安排的目的和设计,其与参与方的关系及其现金流的来源等。

第十二章 非流动资产(二)其他文章