17.3 递延所得税资产及递延所得税的确认

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一、递延所得税负债的确认和计量

(一)递延所得税负债的确认

1.遵循原则

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外,在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的情况

有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了应纳税暂时性差异,但出于各方面考虑,所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债,主要包括:

(1)商誉的初始确认

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

若确认递延所得税负债,则减少被购买方可辨认净资产公允价值,增加商誉,由此进入不断循环状态。

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

【提示】若产生暂时性差异影响利润总额,则递延所得税资产、递延所得税负债对应科目为所得税费用;若产生暂时性差异影响其他综合收益,则递延所得税资产、递延所得税负债对应科目为其他综合收益;若产生暂时性差异是由于非同一控制下吸收合并(免税合并)形成的,则递延所得税资产、递延所得税负债对应科目为商誉;若产生暂时性差异是由于会计政策变更、前期重要差错更正形成的,则递延所得税资产、递延所得税负债对应科目为留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)。

因该项交易不是企业合并,递延所得税负债不能对应商誉;因该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以递延所得税负债不能对应“所得税费用”科目,从而不会影响留存收益,交易发生时产生暂时性差异的业务也不会涉及股本(或实收资本)、资本公积和其他综合收益,因此递延所得税负债不能对应所有者权益。若确认递延所得税负债,为使会计等式平衡,则只能增加资产的价值或减少其他负债的价值,这种会计处理违背历史成本计量属性,因此不确认递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见,一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可,不会产生两者之间的差异。

(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,对未来期间的计税不产生影响,从而无须确认相应的递延所得税负债。

对于采用权益法核算的长期股权投资,其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响,应当考虑该项投资的持有意图:

(1)在准备长期持有的情况下,对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异,投资企业一般不确认相关的所得税影响。

(2)在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下,因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异,均应确认相关的所得税影响

(二)递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何,递延所得税负债的确认不要求折现

二、递延所得税资产的确认和计量

(一)递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。

(1)对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相关的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时,除准则中规定不予确认的情况外,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时减少确认当期的所得税费用。

与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产,其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

(3)企业合并中,按照会计准则规定确认的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉等。

(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于,如果确认递延所得税资产,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则,影响会计信息的可靠性,该种情况下不确认相应的递延所得税资产。其原因是无对应科目。

因该项交易不是企业合并,递延所得税资产不能对应商誉;因该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以递延所得税资产不能对应“所得税费用”科目,从而不会影响留存收益,交易发生时产生暂时性差异的业务也不会涉及股本(或实收资本)、资本公积和其他综合收益,因此递延所得税资产不能对应所有者权益。若确认递延所得税资产,为使会计等式平衡,则只能增加负债的价值或减少其他资产的价值,这种会计处理违背历史成本计量属性,因此不确认递延所得税资产。

(二)递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产的减值。资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

第十七章 所得税其他文章