1.2.1 税收法律关系的概念与特点

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(一)税收法律关系的概念

税收法律关系是税法所确认和调整的,国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。税收法律关系包括:国家与纳税人之间的税收宪法性法律关系;征税机关与纳税主体之间的税收征纳关系;相关国家机关之间的税收权限划分法律关系;国际税收权益分配法律关系;税收救济法律关系等。税收法律关系是法律关系的一种具体形式,具有法律关系的一般特征。

关于税收法律关系的性质,有两种不同的学说,sr权力关系说”和“债务关系说”。权力关系说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系,课税以国家政治权力为依据,体现国家的意志,国家在课税过程中始终处于主导地位,课税权的行使以税收法规的制定、课税行为的实施、税务罚则的运用为基本模式进行。债务关系说则认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系,因为税收从本质上看是一种金钱的给付,是以国家为债权人而依法设定的债。

权力关系说代表较为传统的观念,是从税法基本概念作出的推理。它抓住了税收是国家利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题,突出了国家在税收法律关系中的特殊地位,其论据是充分的。但是这一学说也有局限性,主要是没有体现税法的经济属性。在税收越来越深入人们的经济生活,一些民法、经济法的规范相继引入税法范畴之后,单纯地用权力关系说已难以对所有税收法律关系问题作出圆满的解释,对纳税担保问题即是如此。债务关系说则揭示了税收法律关系的经济属性,即一种公法上的债权债务关系,从而充实了税收法律关系的理论基础。

(二)税收法律关系的特点

1.主体的一方只能是国家

在税收法律关系中,国家不仅以立法者与执法者的姿态参与税收法律关系的运行与调整,而且直接以税收法律关系主体的身份出现。这样,构成税收法律关系主体的一方可以是任何负有纳税义务的法人和自然人,但是另一方只能是国家。没有国家的参与,在一般当事人之间发生的法律关系不可能成为税收法律关系。因为税收本身就是国家参与社会剩余产品分配而形成的特殊社会关系,没有国家的直接参与,就不称其为税收分配,其法律关系自然也就不是税收法律关系。这与民法、经济法等法律部门中,公民法人等当事人之间也能构成法律关系是完全不同的,因此固定有一方主体为国家,成为税收法律关系的特点之一。

2.体现国家单方面的意志

任何法律关系都体现国家的意志。在此前提下,一些法律关系也体现其主体的意志。例如,民事法律关系就是依主体双方意思表示一致达成协议产生的,双方意思表示一致是民事法律关系成立的要件之一。但是,税收法律关系只体现国家单方面的意志,不体现纳税人一方主体的意志。税收法律关系的成立、变更、消灭不以主体双方意思表示一致为要件。税收法律关系之所以只体现国家单方面的意志,是由于税收以无偿占有纳税人的财产或收入为目标,从根本上讲,双方不可能意思表示一致。在这里,国家的意志是通过法律规定表现出来的。只要当事人发生了税法规定的应纳税的行为或事件,就产生了税收法律关系。纳税事宜不能由税务机关以税收法律关系一般当事人的身份与其他当事人商定,即税收法律关系的成立不以双方意思表示一致为要件。

3.利义务关系具有不对等性

税法作为一种义务性法规,其规定的权利义务是不对等的。即在税收法律关系中,国家享有较多的权利,承担较少的义务;纳税人则相反,承担较多的义务,享受较少的权利。这种权利义务关系的不对等性,根源在于税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益,必须采用强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰恰是确保税收强制性,以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中权利义务的不对等性不仅表现在税法总体上,而且表现为各单行税法、法规中;不仅表现为实体利益上的不对等,而且表现为法律程序上的不对等。但是,国家与纳税人之间权利与义务的不对等性,只能存在于税收法律关系中。

4.具有财产所有权或支配权单向转移的性质

一般民事法律关系或经济法律关系大多涉及财产和经济利益。财产所有权和经济利益的让渡转移,通常是主体双方在平等协商、等价有偿原则基础上进行的,财产或经济利益既可以是由甲转移给乙,也可以是由乙转移给甲。诸如涉及经济法的购销关系、租赁关系、借贷关系、偿付关系等,都具有这一特征。然而,在税收法律关系中,纳税人履行纳税义务,缴纳税款,就意味着将自己拥有或支配的一部分财物,无偿地交给国家,成为政府的财政收人,国家不再直接返还给纳税人。所以,税收法律关系中的财产转移,具有无偿、单向、连续等特点,只要纳税人不中断税法规定的应纳税行为,税法不发生变更,税收法律关系就将一直延续下去。

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